案例

　　某集團繳納契稅后，因法院執(zhí)行問題使其未能最終取得相關土地及房屋權屬，向主管稅務機關申請退還已繳納的契稅，未得到稅務機關的同意，因此申請行政復議。

　　該集團的退稅的理由是，契稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅納稅人，應當依照本條例的規(guī)定繳納契稅。轉移權屬應當納稅，沒轉移權屬當然就不應該納稅，已經(jīng)繳納的契稅理應退還。

　　稅務機關不予退的理由是，契稅暫行條例第八條契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天。既然依合同轉移確認納稅義務，就說明不須具備權屬轉移的條件，契稅條例第一條應作簽訂轉移權屬合同的理解。

　　分析

　　本案例的焦點是判斷契稅納稅義務成立的要件是什么？是以完成土地、房屋權屬的轉移為要件，還是以簽訂土地、房屋權屬轉移合同為要件？對此筆者作如下分析。

　　一、從契稅法來判斷契稅義務的實質(zhì)

　　從稅法的組成要素來看，納稅范圍、課稅對象（征稅對象）、納稅義務人、稅目、稅率、納稅義務發(fā)生時間、納稅期限、減免稅等是構成稅種立法的要素，判斷其是否納稅，應根據(jù)納稅范圍、課稅對象、納稅義務人等要素作為判斷標準，而不是根據(jù)納稅義務發(fā)生時間來判斷，因為，它僅是征收性措施，契稅立法也是這樣。另外，從契稅立法要素的排列順序看，以納稅義務發(fā)生時間來判斷是否征稅有點本末倒置。誠然，契稅的納稅義務時間有點前置，不太合理，但這是契稅的特殊性規(guī)定。

　　因此，契稅條例第八條是關于契稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定，它不能改變契稅征收的原則性規(guī)定（即，契稅征稅對象、納稅義務的規(guī)定，例外性規(guī)定除外），不能錯誤的理解為納稅人只要簽訂土地、房屋權屬轉移合同，就要納稅，不管“納稅范圍、課稅對象、納稅義務人”等契稅條例規(guī)定的征稅要素及法定的納稅義務是否還繼續(xù)存在。

　　二、從物權法、民法等其他法律的規(guī)定，看是否繳納契稅的要件

　　土地、房屋屬于不動產(chǎn)，不動產(chǎn)權屬是否轉移應受《物權法》及《民法通則》等相關法律要約的約束，只有完成法律意義上土地、房屋權屬的轉移，方成為契稅納稅義務成立的要件。那么，如何把握這個要件。

　　《物權法》、《民法通則》規(guī)定，對房屋所有權的變更采取登記要件主義，即，只有辦理過戶手續(xù)，房屋所有權才能轉移。但是，從民法理論上來分析，不動產(chǎn)物權變更的原因大概可分為兩類，分別為“法律行為”和“事實行為”。“法律行為”是指公民或法人設立、變更、終止民事權利和民事義務的合法行為，具有表意性、目的性及主體間平等的特征。“事實行為”引起的物權變更具有特殊性，它不以登記為要件，僅以其作為公示方法，物權的變動則自相關事實行為完成之日起即告成立。

　　所以，根據(jù)《物權法》、《民法通則》及《契稅暫行條例》的規(guī)定，只要發(fā)生土地、房屋權屬的轉移，承受方就是契稅的納稅人，判斷要件應該是在中華人民共和國境內(nèi)轉移土地、房屋權屬，無論是“法律行為”還是“事實行為”，只要按相關法律的規(guī)定完成了土地、房屋權屬法律效力上的轉移。

　　A集團因法院執(zhí)行的原因最終未能取得相關土地及房屋的權屬，既然沒有取得權屬，何談承受。因此，A集團不是該土地及房屋的契稅納稅人，所繳納的契稅應當退還。